Postupy účtovania pre podnikateľov sú upravené Opatrením MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 1/2003) v znení Opatrenia MF SR č. 25167/2003-92 (FS č. 20/2003). Posledná novela je ustanovená Opatrením MF SR č. MF/10069/-2004-74 (FS č. 14/2004).
Uvedená posledná novela Postupov účtovania je generálne účinná od 1. januára 2005, s jednou výnimkou -- podľa prechodného ustanovenia (§ 86b) sa už za rok 2004 môže dobrovoľne uplatniť kapitalizácia úrokov (§ 35/2/h). Ruší sa tzv. komplexný prenájom podľa § 40; ak účtovná jednotka účtovala o nájme majetku podľa § 40, takýto majetok sa vyradí z účtovníctva nájomcu na začiatku roku 2005.
Závierkový účtovný prípad
Zavádza sa pojem -- závierkový účtovný prípad, ktorý sa účtuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 2a), 1a)). Takýmito prípadmi zrejme budú najmä účtovné prípady súvisiace s procesom uzávierkových prác, napr. zaúčtovanie rezerv, opravných položiek, inventarizačných rozdielov, časového rozlíšenia.
V praxi vzniká otázka, či sa tieto typické závierkové účtovné operácie môžu účtovať aj počas roka? Zastávame názor, že môžu, lebo by malo platiť aplikačné pravidlo, že "viac môžem -- menej nesmiem", teda dobrovoľné používanie týchto účtovných nástrojov aj počas účtovného obdobia, ktoré sú typické ako závierkové účtovné operácie -- je prípustné (nie je zakázané). Bolo by aj nelogické takéto postupy účtovania počas účtovného obdobia zakazovať, keď účtovná jednotka chce vo vlastnom záujme dosiahnuť fundamentálny cieľ účtovníctva -- verné zobrazenie predmetu účtovníctva (majetku, výsledku) pre manažérske účely aj počas roka.
Upravujúci závierkový účtovný prípad
Ďalej sa zavádza pojem -- upravujúci závierkový účtovný prípad, ktorý sa týka stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a účtovná jednotka ho zistila do dňa zostavenia účtovnej závierky (§ 2a), 1b). Tak, ako to vyplýva z tohto pojmu -- tento upravujúci účtovný prípad by sa mal zaúčtovať do účtovných kníh, a "upraviť" tak údaje priamo v účtovných výkazoch.
Pre úplnosť treba uviesť, že účtovná závierka sa považuje za zostavenú dňom, keď ju podpíše štatutárny orgán, a samozrejme predtým tiež podpíše osoba zodpovedná za jej zostavenie a osoba zodpovedná za vedenie účtovníctva (§ 17 zákona o účtovníctve).
Charakteristickým znakom upravujúceho účtovného prípadu je skutočnosť, že bol zistený v čase medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia, a najmä to, že skutočnosť takto následne zistená -- existovala alebo sa dá dôvodne predpokladať, že existovala ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
V novelizovaných Postupoch účtovania sa uvádza niekoľko prípadov takýchto upravujúcich závierkových účtovných prípadov:
-- upraví sa opravná položka v prípade vyhlásenia konkurzu na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 18/9);
-- upraví sa rezerva, ak do dňa zostavenia účtovnej závierky účtovná jednotka získala informáciu o výške očakávaných záväzkov v neurčitej výške alebo s neurčitým časovým vymedzením, ktoré sú výsledkom minulých udalostí existujúcich pred dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 19/7);
-- upraví sa výška pohľadávky, ak do dňa zostavenia účtovnej závierky účtovná jednotka získala informáciu o výške tržby z predaja majetku (napr. zásob), ktorý účtovná jednotka predala pred dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 48/3);
-- upraví sa výška záväzku, ak do dňa zostavenia účtovnej závierky účtovná jednotka získala informáciu na základe účtovného dokladu o výške záväzku a obstarávacej cene majetku, ktorý bol obstaraný pred dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 50/6).
Naopak, upravujúcim závierkovým účtovným prípadom nie sú skutočnosti, ktoré síce nastali v sledovanom následnom období, ale nesúvisia so stavom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka -- ide o tzv. následné udalosti, ktoré sa neúčtujú do účtovných kníh, ale uvedú sa v Poznámkach k účtovnej závierke, napr. významný pokles trhovej ceny cenných papierov, ktorý síce nastal do dňa zostavenia účtovnej závierky, ale neexistoval ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Z uvedeného vyplýva, že v novelizovaných Postupoch účtovania je kladený vysoký dôraz na aktuálnosť informácií uvedených v účtovnej závierke, ku dňu zostavenia (prezentácie) účtovnej závierky. Zjednodušene povedané -- významné informácie zistené do dňa zostavenia účtovnej závierky by sa mali objaviť buď v účtovných výkazoch (upravujúce závierkové účtovné prípady), alebo v Poznámkach k účtovnej závierke (následné udalosti).
Povinná analytická evidencia
Rozširuje sa okruh prípadov pre povinnú analytickú evidenciu. Účtovná jednotka musí analyticky členiť napr. finančné účty, účty nákladov a výnosov z činností vykonávaných na základe výlučného práva alebo osobitného práva, podľa ktorého vykonáva svoju činnosť. Uvedená povinnosť analytickej evidencie sa týka aj prípadov vykonávania činnosti vo verejnom záujme s účasťou štátnej pomoci, ak zároveň účtovná jednotka vykonáva aj iné činnosti (§ 4/1/k). Účelom tejto úpravy je tvoriť povinnú údajovú základňu na preukázanie a kontrolu týchto exkluzívnych činností, resp. činností s použitím verejných finančných zdrojov.
Opravy chýb minulých účtovných období
Mení sa účtovanie opráv chýb minulých účtovných období (§ 5/1; § 9/8) -- významné položky sa účtujú do vlastného imania, a to príslušným súvzťažným účtovným zápisom voči minulým výsledkom hospodárenia na účty 428 -- Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 -- Neuhradená strata minulých rokov. Nevýznamné položky opráv chýb minulých rokov sa účtujú na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti, teda nie do mimoriadneho výsledku hospodárenia.
Pri tejto úprave Postupov účtovania bude v praxi určite vznikať otázka, ešte viac ako doposiaľ, čo je to významná položka? Významnosť nie je v Postupoch účtovania číselne kvantifikovaná. Slovné vymedzenie významnosti informácie v účtovnej závierke sa nachádza v ustanovení § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve -- informácia sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie alebo chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa účtovnej závierky. Napokon veľmi orientačne možno uviesť úvahy o významnosti používané v praxi rôznych audítorov, napr. 1 % brutto aktív alebo 10 % výsledku hospodárenia alebo priemer týchto dvoch údajov. Záverom možno zhrnúť, že úvaha o významnosti bude zrejme veľmi ovplyvnená individuálnymi podmienkami účtovnej jednotky.
Takto nevýsledkovo zaúčtovaná oprava chýb minulých účtovných období (na účty 428 alebo 429) sa nevyhne úvahám o daňových súvislostiach. Podľa § 17 ods. 15 novelizovaného zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (novela č. 659/2004 Z. z.) je suma zaúčtovaných opráv chýb nákladov alebo výnosov minulých účtovných období súčasťou základu dane. V tejto súvislosti dávame do pozornosti aj ustanovenie § 17 ods. 3 písm. c) citovaného zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňa suma, ktorá už bola zdanená. Ak by teda išlo o opravu chýb minulých účtovných období, ktoré už boli zdanené, napr. dodatočným daňovým priznaním alebo dodatočným platobným výmerom daňového úradu, potom sa už nezdaňujú.
Účtovanie zmeny metód
Na účty minulých výsledkov hospodárenia (účty 428, 429) sa účtujú aj rozdiely zo zmien použitých účtovných metód a účtovných zásad podľa § 7 ods. 3 zákona o účtovníctve (§ 59/14). Inak povedané, zmena účtovných metód sa neúčtuje výsledkovo na účty 581 alebo 681, z ktorých bola táto vecná náplň vypustená (§ 72/2, § 82/2).
Podľa § 7 ods. 3 zákona o účtovníctve musí účtovná jednotka používať v jednom účtovnom období rovnaké účtovné metódy a účtovné zásady; ak účtovná jednotka zmení doterajšie účtovné zásady a účtovné metódy v priebehu účtovného obdobia, nové účtovné zásady a účtovné metódy musí používať od prvého dňa tohto účtovného obdobia. Ak by napr. chcela účtovná jednotka od marca 2005 zmeniť oceňovanie vyskladnenia zásob rovnakého druhu do spotreby z metódy FIFO na metódu váženého aritmetického priemeru -- mala by novú metódu oceňovania spätne aplikovať (rekonštruovať) od počiatku roku 2005.
Účtovanie zmeny hodnoty
Zmena reálnej hodnoty pri cenných papieroch (akciách) predstavujúcich podiel do 20 % hlasovacích práv v akciovej spoločnosti sa účtuje výsledkovo (§ 14/8), a to na ťarchu nákladov (564/063) alebo v prospech výnosov (063/664). Metódou vlastného imania sa môžu oceňovať podiely v obchodných spoločnostiach (akciová spoločnosť alebo spol. s r. o.) nad 20 % hlasovacích práv, a tieto zmeny ocenenia sa účtujú nevýsledkovo voči účtu 414 -- Oceňovacie rozdiely z precenia majetku a záväzkov (§ 14/11).
Pojem materská účtovná jednotka a dcérska účtovná jednotka je pomerne zložito vymedzený v časti o konsolidovanej účtovnej závierke v ustanoveniach § 22 zákona o účtovníctve (novela č. 561/2004 Z. z.). Podľa § 27 ods. 1 písm. a) citovaného zákona o účtovníctve sa podstatným vplyvom rozumie najmenej 20 % podiel na hlasovacích právach.
Rezerva -- spresnenie pojmu
Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť (zákonnú povinnosť alebo aj dobrovoľné rozhodnutie), ktorá vznikla z minulých udalostí a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky (bude nákladom); ocení sa odborným odhadom (§ 19/1,8). Rezerva na zamestnanecké požitky (napr. odchodné, jubileá) sa môže tvoriť s využitím poistno-matematických metód s úpravou na hodnotu v čase ich účtovania a vykazovania (§ 19/2).
Ocenenie zásob
Súčasťou obstarávacej ceny zásob sú aj zľavy (skontá, rabaty, bonusy, dobropisy), pričom pôvodná obstarávacia cena sa o tieto položky znižuje (§ 22/6). K uvedenému poznamenávame, že adresne znížiť pôvodnú obstarávaciu cenu zásob sa často jednoducho nedá, resp. dá len v účtovných jednotkách s malým sortimentom a obratom zásob. Preto sa v praxi väčších účtovných jednotiek pri oceňovaní externe nakúpených zásob spravidla používa analytické odčlenenie nákladov súvisiacich s obstaraním (§ 22 ods. 2 Postupov účtovania), ktoré sa následne odúčtujú do nákladov pomernou časťou (koeficientom) podľa internej smernice; na tento analytický účet sa potom účtujú aj zľavy (nie je potrebné sledovať adresné priradenie k pôvodným zásobám, ktoré sú často už spotrebované alebo predané).
Ak je obstarávacia cena zásob vyššia ako ich čistá realizačná hodnota, účtuje sa k týmto zásobám opravná položka (§ 23/1). Pritom čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich predajom. Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty nie je vyššie ako predpokladaná suma, ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby účtovnej jednotky. K surovinám a k pomocným látkam sa opravná položka vytvára, ak je pravdepodobné, že hotové výrobky, na výrobu ktorých budú tieto suroviny a pomocné látky použité, sa predajú so stratou.
Špecifické účtovanie pri zlúčení
Špecifické účtovanie pri splynutí a rozdelení sa doplňuje aj o špecifické účtovanie pri zlúčení (§ 26), v nadväznosti na to, že reálnou hodnotou sa oceňuje všetok majetok a záväzky nielen pri mimoriadnej účtovnej závierke z dôvodu zrušenia spoločnosti splynutím alebo rozdelením, ale aj zlúčením (§ 27 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve) -- pri všetkých uvedených troch typoch podnikových transformácií zaniká účtovná jednotka bez likvidácie s právnym nástupcom. Z toho dôvodu bol doplnený aj názov účtu 416 -- Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení (§ 86c).
Zákazková výroba
Na viacerých miestach sa upresňujú ustanovenia o zákazkovej výrobe (§ 30). Podstatou metodiky účtovania o zákazkovej výrobe je výsledkové zobrazenie aj pomernej časti zisku, nezávisle od fakturácie. Vyfakturovaný zisk sa metódou percenta dokončenia zákazky koriguje cez účty časového rozlíšenia, buď sa výnosy zvýšia (účty 385/6xx) alebo sa výnosy znížia (6xx/384). Toto účtovanie (cez účty 384, 385) bolo prezentované aj doposiaľ, ale len ako nezáväzný metodický pokyn, teraz je to súčasťou záväzných Postupov účtovania.
Finančný prenájom
Definícia finančného prenájmu v účtovníctve (§ 30a) sa zlaďuje s definíciou v zákone o dani z príjmov so zámerom, aby nevznikali rozdiely pri daňovom hodnotení voči účtovníctvu. Aj úpravami v zákone o dani z príjmov (novelou č. 659/2004 Z. z.) sa má dosiahnuť, aby neboli žiadne rozdiely medzi účtovným a daňovým dopadom finančného prenájmu, a to už aj pre rok 2004. Týmito zmenami je najmä to, že bola vypustená požiadavka rovnomernosti nájomného pre daňové účely (§ 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov) a tiež to, že u nájomcu nie je DPH súčasťou obstarávacej ceny pri obstarávaní hmotného majetku formou finančného prenájmu (§ 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov).
Náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu sa účtujú na ťarchu účtu 042 -- Obstaranie dlhodobého hmotného majetku (§ 30a/7). Z uvedeného možno odvodiť, že následne sa zaradia a odpisujú, ale ako -- ako súčasť ocenenia veci, ktorá je predmetom finančného prenájmu alebo ako samostatná položka tzv. iný majetok? Prikláňame sa k tomu, že ako samostatná položka tzv. iný majetok -- lebo ide o technické zhodnotenie cudzej veci odpisované nájomcom s poukazom na § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov, resp. § 21 ods. 5 a § 32 ods. 2 písm. c) Postupov účtovania.
Vyvolané investície
Súčasťou ocenenia dlhodobého hmotného majetku sú aj vyvolané investície (§ 35/1/g). Na účte 042 -- Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa účtujú aj náklady súvisiace s jeho obstaraním, a to okrem iného, aj vyvolaná investícia, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy v súvislosti s obstaraním dlhodobého hmotného majetku. Príkladmi vyvolaných investícií z praxe sú často prekládky ciest a inžinierskych sietí.
Možnosť kapitalizácie úrokov
Zavádza sa možnosť kapitalizácie úrokov, podľa rozhodnutia účtovnej jednotky (§ 35/2/h). Na účte 042 -- Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa neúčtujú, okrem iného, úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania účtovná jednotka nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny (takýto parameter účtovnej politiky odporúčame zakotviť do internej smernice). Táto možnosť (nie povinnosť) kapitalizácie úrokov sa môže prvýkrát použiť pre účtovnú závierku zostavenú k 31. decembru 2004 tak, ako to vyplýva z prechodných ustanovení Postupov účtovania (§ 86b/1). Možno predpokladať, že túto možnosť využijú tie účtovné jednotky, ktorá majú významnú sumu na tejto položke, a nepreferujú okamžitý náklad, ale dlhodobé zobrazenie majetku v súvahe.
Goodwill (záporný goodwill)
Goodwill (účet 015) sa odpíše najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania (§ 37/15); pritom sa zisťuje, či nie je potrebné ho odpísať už pri účtovaní jeho vzniku (§ 37/12, 13). Pojem "badwill" sa nahrádza pojmom "záporný goodwill" (§ 86c).
Komplexný prenájom
Ruší sa tzv. komplexný prenájom podľa § 24 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, resp. § 28 ods. 2 bývalého zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (§ 40; § 13/8/c); takýto majetok sa vyradí z účtovníctva nájomcu (§ 86b). Pri prenájme bude prenesené právo odpisovania na nájomcu len pri finančnom prenájme.
Ako tzv. komplexný prenájom sa v praxi označoval prenájom podľa § 24 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, keď o prenajatom nehnuteľnom majetku (nie finančný prenájom) účtoval a odpisoval tento majetok nájomca na základe písomnej zmluvy, ak tento majetok využíval na zabezpečenie zdaniteľného príjmu počas celého zdaňovacieho obdobia ako celok.
Účtovanie DPH
Neodpočítateľná DPH sa účtuje ako súčasť ocenenia príslušného nákupu, tak pri prijatí služby (§ 52/5), ako aj pri nadobudnutí majetku (§ 52/7). V tejto súvislosti dávame do pozornosti aj ustanovenie § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov (novela č. 659/2004 Z. z.) podľa ktorého, pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu nie je DPH.
DPH pri tzv. samozdanení nadobudnutia tovaru alebo prijatia služby z iného členského štátu sa účtuje na analytických účtoch k účtu 343 -- Daň z pridanej hodnoty (§ 52/6). Ak deň nároku na odpočítanie dane nie je zhodný s dňom vzniku daňovej povinnosti, vyrieši sa to účtovaním v rámci analytickej evidencie k účtu 343 -- Daň z pridanej hodnoty.
Účtovanie o dotácii (podpore, príspevku)
Na účte 346 -- Dotácie zo štátneho rozpočtu sa účtuje priznanie dotácie, podpory a príspevku (§ 52/13). V prípade dotácie na pozemky určené na výstavbu, sa dotácia rozpustí do výnosov počas určenej doby odpisovania stavby (§ 56/12) -- to preto, že zúčtovanie dotácie do výnosov nemožno v prípade pozemku štandardne viazať na dobu odpisovania, lebo pozemok sa neodpisuje.
Ďalšie zmeny pojmov a predpisov
Pojem "ovládajúca osoba" alebo "ovládaná osoba" sa nahrádza pojmom "materská účtovná jednotka" alebo "dcérska účtovná jednotka" (§ 86c), ktoré sú definované pri konsolidácii v ustanoveniach § 22 novelizovaného zákona o účtovníctve (novela č. 561/2004 Z. z.).
Doplňuje sa Opatrenie MF SR č. 4455/2003-92 v znení Opatrenia č. 25167/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Doplňujú sa, okrem iného, napr. informácie o podmienených záväzkoch a podmienenom majetku. Zostavená účtovná závierka sa predkladá v jednom vyhotovení v termíne pre podávanie daňových priznaní, a tiež schválená, ale len ak boli znovu otvorené účtovné knihy po schválení.
Opatrenie MF SR č. 16680/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o metódach a postupoch konsolidácie, usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek konsolidovanej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených na zverejnenie z konsolidovanej účtovnej závierky pre podnikateľov -- sa použije naposledy pri zostavovaní konsolidovanej účtovnej závierky za účtovné obdobie končiace sa 31. decembrom 2004. Podľa § 22 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení novely č. 561/2004 Z. z. sa pre účtovné obdobie od roku 2005 pre zostavovanie konsolidovanej účtovnej závierky použijú medzinárodné účtovné štandardy (IAS/IFRS).