Problematikou odpisu pohľadávok sa zaoberá ustanovenie § 24 odsek 2 písmeno s) zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení novely č. 163/2003 Z. z., v zmysle ktorého sa za daňový výdavok považuje: výdavok vo výške obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením alebo výdavok vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva alebo hodnoty pohľadávky, ak ide o pohľadávku podľa štvrtého bodu, alebo neuhradenej časti týchto pohľadávok u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, alebo daňovníka, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva:
1. u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku,
2. na základe výsledku konkurzného alebo vyrovnávacieho konania,
3. ktorý zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka,
4. ktorá nepresahuje 1 000 Sk za každú pohľadávku jednotlivo, ak sa trvale upúšťa od jej vymáhania z dôvodu, že náklady na jej vymáhanie by presiahli hodnotu pohľadávky,
5. ak majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania alebo na krytie trov výkonu súdneho rozhodnutia a súd exekúciu na návrh oprávneného zastaví,
6. ak pohľadávka bola klasifikovaná ako stratová a ak na túto pohľadávku možno tvoriť opravnú položku zahŕňanú do výdavkov (nákladov) podľa osobitného zákona vo výške 100 % nominálnej hodnoty pohľadávky,
7. pri trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky alebo jej časti, pri ktorej je zo všetkých okolností zrejmé, že nebude zaplatená alebo nebude zaplatená väčšia časť jej menovitej hodnoty, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:
a) veriteľ a dlžník sú daňovníci so sídlom alebo s bydliskom na území SR a majú uzatvorenú písomnú dohodu o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky alebo dlžníkovi bolo doručené oznámenie o trvalom upustení od vymáhania takejto pohľadávky alebo jej časti,
b) od splatnosti pohľadávky uplynulo najmenej 24 mesiacov, ak ide o pohľadávky, ktorých splatnosť nastala do 31. 12. 2002, odpis takejto pohľadávky sa zahrnie do výdavkov (nákladov) postupne počas štyroch bezprostredne za sebou nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom od splatnosti pohľadávky uplynulo najmenej 24 mesiacov, a to vo výške 25 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva za zdaňovacie obdobie, počnúc zdaňovacím obdobím, keď bolo o trvalom upustení účtované v nákladoch, ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako kalendárny rok, zahrnie sa tento odpis v pomernej výške, ak je zdaňovacie obdobie dlhšie ako kalendárny rok, zahrnie sa tento odpis vo výške pripadajúcej na zdaňovacie obdobie, ktorým je kalendárny rok,
c) o trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky bolo účtované v nákladoch počnúc 1. januárom 2003.
V tejto súvislosti je ešte potrebné pripomenúť osobitný predpis, ktorým je zákon o rezervách a opravných položkách (OP) na zistenie základu dane z príjmov č. 368/1999 Z. z., kde v zmysle § 10 sa vytvárajú opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní.
1. OP k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní sa za výdavky (náklady) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu uznávajú daňovníkom dane z príjmov účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva najviac o výšky v určenej lehote prihlásených pohľadávok.
2. OP k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní sa uznávajú za výdavky (náklady) počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené.
3. OP k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnávacom konaní sa zrušujú v prospech výnosov v rozsahu uspokojenia pohľadávok v konkurznom alebo vyrovnávacom konaní alebo v prípade, ak pohľadávky zamietol správca konkurznej podstaty alebo súd svojím rozhodnutím. Základ dane z príjmov sa upravuje o výšku rozpustených opravných položiek.
4. Ustanovenia odsekov 1 až 3 sa použijú aj na pohľadávky voči dlžníkom v zahraničí. V prípade, ak ide o pohľadávky voči dlžníkom, ktoré majú sídlo alebo bydlisko v štáte, v ktorom nie je právna norma zodpovedajúca zákonu o konkurze a vyrovnaní, môže daňovník dane z príjmov vytvoriť opravné položky aj na pohľadávky, ktoré sa vymáhajú prostredníctvom súdu v inom štáte. Ako vyplýva aj zo samotných zákonných ustanovení, ide o riešenie problematiky daňového vysporiadania pohľadávok u veriteľov, ktorí však účtujú v sústave podvojného účtovníctva. Dôvodom je tá skutočnosť, že u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva výnosy prináležiace k týmto pohľadávkam už boli predmetom zdanenia. Preto je potrebné v prípade, ak sa dlžník dostane do konkurzu alebo do procesu vyrovnania, aby sa tieto pohľadávky u veriteľa "očistili", a to prostredníctvom nákladových položiek.
Jednoduché účtovníctvo
Toto riešenie sa netýka podnikateľov, resp. veriteľov, ktorí účtujú v sústave JÚ. Vyplýva to opätovne z princípu účtovania, kde v JÚ sa príjmy zdaňujú až pri ich prijatí, nie pri fakturácii. To znamená, že v JÚ zdaňujeme príjmy, a nie výnosy. Keďže tieto príjmy z vystavených faktúr neboli prijaté, neboli ani predmetom zdanenia, a preto ani odpis pohľadávok voči dlžníkom v konkurznom alebo vyrovnávacom konaní nemôže byť predmetom výdavkov (ani ovplyvňujúce, ani neovplyvňujúce základ dane). Často sa však pri týchto subjektoch stretávame s tým, že proces konkurzu a vyrovnania podceňujú otázkou, či má vôbec význam prihlasovať tieto pohľadávky do konkurzného alebo vyrovnávacieho konania. V každom prípade áno, pretože iným spôsobom nie je možné pohľadávku v JÚ vylúčiť z evidencie. Na druhej strane je potrebné pripomenúť, že neriešené pohľadávky sa môžu daňovníkovi vypomstiť, napríklad pri ukončení podnikateľskej činnosti, keď v zmysle ustanovenia § 23 odsek 12 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov tento daňovník účtujúci v sústave JÚ do základu dane okrem iného zahŕňa aj výšku pohľadávok. To znamená, že aj pohľadávky, ktoré môžu mať charakter nevymožiteľných pohľadávok, ale nie sú právne vysporiadané, nie sú prihlásené do konkurzu alebo vyrovnania, majú stále v momente ukončenia podnikania charakter budúcich plynúcich príjmov, čím sa stávajú položkou, ktorá sa zahŕňa do základu dane posledného zdaňovacieho obdobia, a tým sa stávajú aj predmetom zdanenia. Jedinou výnimkou v tomto smere sú práve pohľadávky, ktoré spĺňajú podmienky ustanovenia § 24 odsek 2 písm. s) zákona č. 366/1999 Z. z.
Účastník konania - štát
V praxi je už takmer pravidlom, že účastníkom konkurzného konania je štát, či už formou prihlásených pohľadávok vzniknutých v daňovom konaní alebo z titulu neodvedenia príslušných poistných súm do príslušných inštitúcií (Sociálna poisťovňa, zdravotné poisťovne, Úrad práce). Absenciu týchto inštitúcií možno vidieť práve naopak v procese vyrovnania. Mylným vysvetlením je, že štát nemá záujem, resp. legislatívnu oporu pre túto formu riešenia svojich pohľadávok. Konkrétne z hľadiska vysporiadania daňových pohľadávok v rámci konkurzného alebo vyrovnávacieho konania uvedenú problematiku rieši ustanovenie § 95 a § 95a zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p. Obdobné legislatívne zázemie môžeme nájsť aj pri ostatných verejnoprávnych inštitúciách (Sociálna poisťovňa, Všeobecná zdravotná poisťovňa, Národný úrad práce). Samozrejme, že inštitút vyrovnania má z mnohých hľadísk výhodnejšie postavenie ako inštitút konkurzu, ale napriek tomu sa vôbec alebo v dostatočnej miere nevyužíva. Dôvodom stavu môžu byť aj negatíva, ktoré so sebou vyrovnanie prináša z hľadiska účastníkov konania, ktorí reprezentujú štát. Predovšetkým je potrebné si uvedomiť, že týmto konaním niektoré pohľadávky zanikajú. Ide najmä o:
a) zánik pohľadávok (alebo ich častí), ktoré dlžník na základe schváleného vyrovnávacieho plánu nemusel plniť,
b) zánik pohľadávok (alebo ich častí), ktoré vznikli pred povolením vyrovnania, ktoré nemožno vo vyrovnaní uspokojiť,
c) zánik sankcií (alebo ich častí), ktoré nemohli byť vyrubené do povolenia vyrovnania, ale vzťahujú sa na pohľadávky vzniknuté pred povolením vyrovnania.
To znamená, že z hľadiska odpísania "štátnych" pohľadávok je tu veľká zodpovednosť, ktorá sa presúva na riaditeľov jednotlivých inštitúcií zúčastnených vyrovnania. Samozrejme, že tí sa takémuto konaniu bránia. Jednak z argumentačných dôvodov, t. j. dôkladného analytického zhodnotenia situácie (podrobná analýza dlžníka, zhodnotenie kladov a záporov, zhodnotenie výnosnosti takéhoto úkonu, t. j. porovnanie výťažku z vyrovnania a možného konkurzu, časová hodnota získaných financií a pod.), pre ktoré mnohokrát nemajú ani tím expertov, ani potrebné poklady či iné potrebné vybavenie. A jednak z dôvodov možnosti vyvodenia osobnej zodpovednosti za takéto prijaté riešenie, ktoré môže, aj keď v mnohých prípadoch neoprávnene, viesť k podozreniam z korupcie, resp. k osobným postihom za nesprávne rozhodnutie. Je potrebné vychádzať aj z toho, že tieto inštitúcie podliehajú kontrolným orgánom a s odstupom času aj "dobré a výhodné" riešenie sa môže ukázať ako chybný krok a negatívna skúsenosť. V každom prípade časom sa bude musieť riešenie tejto problematiky posunúť vpred a jednotliví riaditelia sa budú musieť naučiť, niekedy možno aj na vlastných chybách (tak ako je to v podnikateľskom prostredí), prijímať správne rozhodnutia rýchlo a včas, prípadne aj znášať určité riziká, a nielen nechať sa viesť vlnami života a zbavovať sa prípadnej zodpovednosti prikrytím konkurzného "pláštika".