Kedy môžeme pohľadávku odpísať do daňových nákladov, alebo predať s daňovo uznanou stratou? Stačia na to tri mesiace po lehote splatnosti podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov? Týka sa to všetkých pohľadávok, alebo len nových pohľadávok od roku 2004?
-- Daňový režim pohľadávok na rok 2004 upravuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Upravuje daňový režim všetkých pohľadávok, pričom odlišne je v prechodných ustanoveniach riešený daňový režim vybraných pohľadávok do roku 2003. Ide o zložitú a štruktúrovanú problematiku s mnohými podmienkami a významnými detailmi (pojmami), preto v praxi je vhodné dôsledne odlišovať jednotlivé formy daňového uplatnenia pohľadávky, a to -- opravné položky, odpis alebo predaj (postúpenie) pohľadávky.
a) Opravné položky
Daňový režim opravných položiek k vybraným pohľadávkam do roku 2003 upravujú prechodné ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov. Podľa § 52 ods. 18 nového zákona sa uplatní tvorba opravných položiek na vybrané pohľadávky podľa starého zákona; ustanovenie § 20 ods. 14 nového zákona sa použije len na nové pohľadávky vzniknuté po 1. januári 2004. Podľa § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 starého zákona č. 366/1999 Z. z. išlo o nepremlčané pohľadávky, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do príjmov (účtované do výnosov) do 31. decembra 2003, pričom ich splatnosť nastala po 31. decembri 2001.
V uvedených prípadoch je možné tvoriť opravnú položku vo výške 50 percent hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva, ak od splatnosti uplynula doba nad 24 mesiacov, resp. vo výške 75 percent hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva, ak od splatnosti uplynula doba nad 36 mesiacov. Pri tejto množine vybraných pohľadávok bude využiteľné prvé časové pásmo (50 percent), lebo druhé časové pásmo 36 mesiacov sa objektívne v roku 2004 nemôže naplniť (36 mesiacov môže teoreticky uplynúť najskôr v 1/2005). Príslušenstvo pohľadávky upravuje § 121 Občianskeho zákonníka, a sú to úroky, úroky z omeškania, poplatok z omeškania a náklady spojené s uplatnením pohľadávky.
Daňové opravné položky k novým pohľadávkam od roku 2004 sú "užívateľsky prívetivé", lebo štát významným spôsobom prijal spoluúčasť na podnikateľskom neúspechu typu nezaplatených pohľadávok. Podľa § 20 ods. 14 nového zákona č. 595/2003 Z. z. je pre daňové opravné položky k novým pohľadávkam vzniknutým po 1. januári 2004 (§ 52 ods. 18 posledná veta) rozhodujúca doba po lehote splatnosti -- tri mesiace (25 percent), šesť mesiacov (50 percent), deväť mesiacov (75 percent) a dvanásť mesiacov (100 percent). Z uvedeného vyplýva, že daňové opravné položky k novým nezaplateným pohľadávkam z roku 2004 sa budú uplatňovať, okrem štvrtého časového pásma 12 mesiacov, ktoré sa objektívne nemôže naplniť (12 mesiacov môže teoreticky uplynúť najskôr v 1/2005).
Dávame do pozornosti niektoré pojmy, s ktorými narába ustanovenie § 20 ods. 14 nového zákona. Opravná položka sa tvorí z menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva. Pritom nový zákon obsahuje definíciu príslušenstva ako legislatívnu skratku (§ 19 ods. 2 písm. h)); príslušenstvom sú úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady. Menovitá hodnota pohľadávky je hodnota vlastnej pohľadávky (nie pohľadávky získanej postúpením) tak, ako to vyplýva z ustanovení § 25 zákona č. 461/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.
b) Odpis pohľadávky
Daňový režim odpisu vybraných pohľadávok do roku 2003 upravujú prechodné ustanovenia § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov. Daňovník, ktorý k 31. decembru 2003 alebo po tomto termíne splní podmienky na odpis pohľadávky, ktorej splatnosť nastala do 31. decembra 2002, do daňových nákladov podľa § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov, odpíše tieto pohľadávky do daňových nákladov podľa podmienok tohto zákona, ak sa o trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky účtovalo v nákladoch po 31. decembri 2002.
Možnosť odpisu pohľadávky podľa § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 bola do starého zákona zavedená novelou č. 163/2003 Z. z. prvýkrát na rok 2003. Kto túto možnosť v roku 2003 nevyužil, môže ju využiť aj po tomto termíne. Ide o rovnomerný štvorročný daňový odpis pohľadávky (účtovne sa odpíše jednorazovo zápisom 546/311). Upozorňujeme, že toto ustanovenie sa týka len vybranej množiny vlastných pohľadávok (menovitá hodnota), pričom musia byť splnené viaceré kritériá súčasne, napr. nepremlčané pohľadávky voči tuzemským dlžníkom, uzatvorenie písomnej dohody o trvalom upustení od vymáhania alebo preukázané doručenie oznámenia o trvalom upustení od vymáhania. K tejto problematike dávame do pozornosti tiež bod 25 metodického Usmernenia Ministerstva financií SR č. 2634/2004-72 (FS č. 2/2004).
Odpis pohľadávok v podmienkach roku 2004 je vo všeobecnosti riešený v ustanoveniach § 19 ods. 2 písm. h) a i) zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov. Popri už v minulosti známych daňovo uznávaných dôvodoch (napr. zamietnutie konkurzu, výsledok konkurzu, zastavenie exekúcie, drobné pohľadávky do 1 000 Sk) -- je tu ustanovený aj ďalší významný titul, a to -- odpis pohľadávok, ku ktorým už bola vytvorená 100-percentná opravná položka podľa § 20 ods. 14 tohto zákona, teda nových pohľadávok splatných po 1. januári 2004, ktoré sú 12 mesiacov po lehote splatnosti. Tento postup však nebude ešte prakticky využiteľný v roku 2004, lebo sa týka len nových pohľadávok (12 mesiacov môže teoreticky uplynúť až v 1/2005).
c) Postúpenie pohľadávky
Daňový režim postúpenia vybraných pohľadávok do roku 2003 upravujú prechodné ustanovenia § 52 ods. 19 (veta za bodkočiarkou) zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov. Daňovo sa uznáva strata z predaja pohľadávok, ktoré spĺňajú podmienky § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 starého zákona č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov. Keď sa dôsledne otestujú všetky podmienky, možno zistiť, že nelogicky pôsobí podmienka -- písomného prejavu vôle o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky; zrejme nemožno upustiť od vymáhania pohľadávky a obrazne povedané -- deň nato ju predať (!). Preto táto podmienka nemusí byť dodržaná, inak by bolo toto ustanovenie zákona nevykonateľné; tento aplikačný prístup vyplýva aj z bodu 25 Usmernenia Ministerstva financií SR č. 2634/2004-72 (FS č. 2/2004).
V právnom stave roku 2004 sa vo všeobecnosti daňovo uznáva strata z postúpenia pohľadávky v prípadoch podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov. Je to v prípade, ak je k predmetnej pohľadávke vytvorená daňová opravná položka z dôvodu konkurzu alebo vyrovnania. Novým prípadom uznania straty z predaja pohľadávky je predaj takej pohľadávky, ku ktorej už bola vytvorená 100-percentná opravná položka podľa § 20 ods. 14 zákona, teda pohľadávky 12 mesiacov po lehote splatnosti (opäť platí, že využitie tohto ustanovenia bude možné až najskôr v 1/2005).
Záverom možno zhrnúť, že pre správnu identifikáciu daňového režimu pohľadávok je vhodné odlišovať -- opravné položky, odpis, postúpenie -- lebo každý tento daňový režim sa viaže na iné zákonné podmienky. Niektoré vybrané pohľadávky sa pritom riadia predchádzajúcim právnym stavom podľa starého zákona č. 366/1999 Z. z. (§ 52 ods. 18, 19). Najvýznamnejšia zmena od roku 2004 je zavedenie daňovej opravnej položky v závislosti od doby po lehote splatnosti v štyroch časových pásmach (§ 20 ods. 14), pričom pohľadávku so 100-percentnou daňovou opravnou položkou možno následne daňovo účinne odpísať (§ 19 ods. 2 písm. h) bod 5 zákona) alebo daňovo účinne postúpiť (§ 19 ods. 3 písm. h)).